Autorskie koszty uzyskania przychodu – kiedy stosujemy 50% KUP?

Autorskie koszty uzyskania przychodu, które zmniejszają podstawę opodatkowania, generując niższy podatek dochodowy i wyższe wynagrodzenie netto, przysługują tylko niektórym podatnikom, w tym wykonującym prace twórcze. Wyjaśniamy, jak obliczyć autorskie koszty uzyskania przychodu od honorarium autorskiego pracownika. Dowiesz się także, jak określić limit 50% KUP dla podatników korzystających ze zwolnień przedmiotowych z podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych autorskie koszty uzyskania przychodów (50% KUP) stosuje się w przypadku przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych lub rozporządzania przez nich tymi prawami.

Art. 22 ust. 9b ustawy o pdof doprecyzowuje, że chodzi o przychody uzyskiwane z tytułu:

• działalności twórczej w zakresie architektury (w tym krajobrazu i wnętrz), choreografii, dziennikarstwa, fotografiki, gier komputerowych, inżynierii budowlanej, kostiumografii, literatury, lutnictwa artystycznego, muzyki, programów komputerowych, reżyserii, scenografii, sztuki ludowej, sztuk plastycznych, teatru, twórczości audialnej i audiowizualnej, urbanistyki, wzornictwa przemysłowego;
• działalności artystycznej w dziedzinie dyrygentury, instrumentalistyki, wokalistyki oraz w dziedzinie sztuki aktorskiej, cyrkowej, estradowej i tanecznej;
• działalności publicystycznej;
• działalności muzealniczej w dziedzinie edukacyjnej, naukowej, popularyzatorskiej, wystawienniczej;
• działalności konserwatorskiej;
• działalności badawczej, badawczo-dydaktycznej, badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej oraz dydaktycznej prowadzonej w uczelni;
• produkcji audialnej i audiowizualnej;
• prawa zależnego (w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych) do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia.

Ponadto 50% KUP mają zastosowanie w przypadku przychodów uzyskanych z tytułu:

• zapłaty twórcy za przeniesienie prawa własności topografii układu scalonego, wynalazku, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, wzoru zdobniczego i znaku towarowego (art. 22 ust. 9 pkt 1 ustawy o pdof);
• opłaty licencyjnej za przeniesienie prawa stosowania topografii układu scalonego, wynalazku, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, wzoru zdobniczego i znaku towarowego (art. 22 ust. 9 ust. 2 ustawy o pdof).

50% koszty uzyskania przychodu z tytułu wspomnianej opłaty licencyjnej stosuje się w przypadku opłaty, którą twórca otrzymał w pierwszym roku trwania licencji i od pierwszej jednostki, z którą zawarł umowę.

Powyższa lista jest zamknięta. To oznacza, że płatnicy nie mogą odliczać autorskich kosztów uzyskania przychodów od tych, które nie wpisują się w żadną kategorię wymienioną w ustawie.

Art. 22 ust. 9a ustawy o pdof ogranicza łączne koszty uzyskania przychodów w roku podatkowym. Limit 50% KUP jest równy kwocie stanowiącej granicę I progu podatkowego, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o pdof, czyli 120 000 zł.

Kiedy suma autorskich kosztów uzyskania przychodów podatnika osiągnie 120 000 zł w roku podatkowym, nie będzie można ich dalej naliczać, nawet jeśli podatnik dalej będzie wykonywał prace twórcze. Co więcej, nie ma znaczenia, czy kolejne koszty byłyby należne z innej umowy (np. umowy zlecenia czy umowy o dzieło zawartej z innym przedsiębiorcą). Wyczerpanie limitu 50% KUP oznacza, że podatnikowi nie należą się już także „standardowe” koszty uzyskania przychodu w wysokości 20%.

W teorii – przepisy podatkowe umożliwiają zastosowanie kosztów uzyskania przychodów przekraczających 120 000 zł, ale dopiero w zeznaniu rocznym. W praktyce – podatnik musi udowodnić przed urzędem skarbowym, że autorskie koszty uzyskania przychodu były wyższe od tych zastosowanych przez płatnika.

Co ważne, podatnicy korzystający z niektórych zwolnień przedmiotowych są objęci dodatkowym ograniczeniem w zakresie autorskich kosztów uzyskania przychodów. Mówi o nim art. 22 ust. 9aa ustawy o pdof.

Ten artykuł odsyła do zwolnień z podatku dochodowego, które stosuje się w przypadku:

• ulgi dla młodych (zerowego PIT dla młodych), czyli przychodów podatnika do ukończenia 26. roku życia (art. 21 ust. 1 pkt 148 lit. a ustawy o pdof);
• ulgi na powrót (ulgi relokacyjnej), czyli przychodów podatnika, który przeniósł miejsce zamieszkania do Polski. Zwolnienie obowiązuje w ciągu 4 kolejnych lat podatkowych, liczonych od początku roku, w którym podatnik przeprowadził się do Polski, lub od początku następnego roku (art. 21 ust. 1 pkt 152 lit. a ustawy o pdof);
• ulgi dla rodzin 4+ (ulgi dla rodzin wielodzietnych), czyli przychodów podatnika wykonującego władzę rodzicielską, pełniącego funkcję opiekuna prawnego lub sprawującego funkcję rodziny zastępczej w stosunku do co najmniej czworga dzieci. W przypadku pełnoletnich i uczących się dzieci – chodzi o podatnika, który wykonywał obowiązek alimentacyjny lub sprawował funkcję rodziny zastępczej;
• ulgi dla pracujących seniorów, czyli przychodów podatnika, który:
  • ukończył 60 lat (w przypadku kobiety) lub 65 lat (w przypadku mężczyzny),
  • podlega z tytułu tych przychodów ubezpieczeniom społecznym,
  • nabył uprawnienia, ale nie otrzymuje np. emerytury, renty rodzinnej czy uposażenia w stanie spoczynku.

Wszystkie powyższe ulgi są limitowane do 85 528 zł przychodów w ciągu roku podatkowego. Co więcej, ulgi nie kumulują się. To oznacza, że podatnikowi korzystającemu z ulgi dla rodzin 4+ i ulgi na powrót nie przysługuje podwójna kwota przychodów zwolnionych z podatków, tylko pojedyncza, czyli 85 528 zł.

Suma autorskich kosztów uzyskania przychodów i nieopodatkowanych przychodów ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej i spółdzielczego stosunku pracy nie może przekroczyć 120 000 zł. To oznacza, że jeśli młody podatnik nie chce zapłacić podatku dochodowego od 85 528 zł przychodów, to przysługuje mu tylko 34 472 zł autorskich kosztów uzyskania przychodu w roku podatkowym.

Autorskie koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o pdof, oblicza się od przychodu pomniejszonego o składki ZUS finansowane przez pracownika – na ubezpieczenie chorobowe, emerytalne i rentowe. 50% koszty uzyskania przychodów znacząco obniżają podstawę opodatkowania. To oznacza, że pracownik może otrzymać wyższe wynagrodzenie netto, mimo że koszty zatrudnienia po stronie pracodawcy nie urosną.

Niestety, tak duże korzyści po obu stronach umowy o pracę sprawiają, że 50% koszty uzyskania przychodów są na celowniku urzędu skarbowego. Niektórzy pracodawcy usiłują je stosować niezgodnie z prawem, próbując tym samym obejść przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeżeli naliczasz 50% KUP wyłącznie w uzasadnionych przypadkach, to zadbaj o dokumentowanie utworów i dowody na przeniesienie praw własności intelektualnej tak, aby uniknąć problemów z udowodnieniem swoich racji podczas kontroli skarbowej.

Pracownik otrzymał honorarium autorskie w wysokości 4000 zł brutto. Aby obliczyć 50% KUP, tę kwotę należy pomniejszyć o składki na ubezpieczenia finansowane przez pracownika: emerytalną (9,76%), rentową (1,5%) i chorobową (2,45%).

Składka na ubezpieczenie emerytalne: 4000 zł × 9,76% = 390,40 zł

Składka na ubezpieczenie rentowe: 4000 zł × 1,5% = 60 zł

Składka na ubezpieczenie chorobowe: 4000 zł × 2,45% = 98%

Suma składek na ubezpieczenia społeczne: 548,40 zł

Podstawa obliczenia autorskich kosztów uzyskania przychodu: 4000 zł – 548,40 zł = 3451,60 zł

Autorskie koszty uzyskania przychodu: 3451,60 zł × 50% = 1725,80 zł

Podstawa opodatkowania honorarium autorskiego: 1725,80 zł (1726 zł po zaokrągleniu do pełnych złotych)

Zaliczka na podatek dochodowy: 1726 zł × 12% = 207,12 zł (207 zł po zaokrągleniu do pełnych złotych)

Honorarium autorskie netto: 4000 zł – 548,40 zł – 207 zł = 3244,60 zł

Płatnik składek (pracodawca) uwzględnił pracownicze koszty uzyskania przychodu (250 zł) i kwotę zmniejszającą podatek dochodowy (300 zł) w rozliczeniu wynagrodzenia zasadniczego.

Umowa o pracę lub aneks do umowy o pracę powinien zawierać postanowienia dotyczące przeniesienia praw własności intelektualnej oraz wysokość honorarium autorskiego, np. kwotowo lub procentowo. Sposób określenia honorarium różni się w zależności od profilu działalności gospodarczej przedsiębiorcy i zakresu obowiązków pracowników objętych 50% KUP. Zasady wypłaty honorarium można opisać również w przepisach wewnątrzzakładowych (np. regulaminie wynagradzania) czy umowie cywilnoprawnej zawartej z własnym pracownikiem, o ile praca twórcza wykracza poza obowiązki, które pracownik wykonuje w ramach umowy o pracę.

Tak, zgodnie z art. 32 ust. 8 ustawy o pdof płatnik (np. pracodawca, zleceniodawca, zamawiający dzieło) oblicza zaliczkę na podatek dochodowy, nie stosując autorskich kosztów uzyskania przychodu, z których zrezygnował podatnik (np. pracownik, zleceniobiorca, wykonawca dzieła). Wniosek o rezygnację z 50% KUP można złożyć na formularzu PIT-2 lub w inny sposób przyjęty u danego płatnika, np. e-mailowo czy poprzez system kadrowo-płacowy. W tym przypadku płatnik zastosuje koszty uzyskania przychodu w wysokości 20%.

Jeżeli podatnik zrezygnował z 50% KUP w 2023 roku i nie chciałby ich odliczać również w 2024 roku, powinien złożyć kolejny wniosek o rezygnację z autorskich kosztów uzyskania przychodu na początku 2024 roku. Z tego rozwiązania korzystają osoby współpracujące z różnymi przedsiębiorstwami i spodziewające się przekroczenia limitu 50% KUP w ciągu roku podatkowego. Dzięki rezygnacji z 50% KUP u wybranych płatników mogą uniknąć niedopłaty podatku dochodowego w rozliczeniu rocznym.

Pracodawca, który otrzyma oświadczenie o rezygnacji z autorskich kosztów uzyskania przychodu, nie stosuje ich od miesiąca następującego po miesiącu, w którym pracownik złożył wniosek. Inni płatnicy, np. zleceniodawcy czy zamawiający dzieło, mogą pomijać 50% KUP w stosunku do każdego wynagrodzenia wypłaconego po otrzymaniu oświadczenia.